Contabilitate de Gestiune 2

Sistemele de calcul a costurilor „produc” cifrele si asigura informatiile care arata în ce masura un anumit obiect de cost (produs, lucrare, serviciu, activitate, centru, client, etc.) consuma resursele unei organizatii. În acest sens pot fi formulate urmatoarele remarci:

1. Alegerea si conceperea unui sistem de calcul a costurilor presupune aplicarea rationamentului costuri – avantaje / mediu, depinzând de raspunsul la întrebarea: tinând cont de particularitatile organizatiei, sistemul de calcul ales va permite realizarea obiectivelor organizatiei si la ce cost?

Costul sistemelor perfectioniste, cu grad mare de exactitate a calculelor, poate fi ridicat tinând cont ca trebuie inclusa si formarea personalului. Se poate opta pentru o metoda complexa daca avantajele sale vor excede costurile de implementare. O incidenta substantiala în alegerea unui sistem de calcul a costurilor îl au si factorii psihologici, politici si sociali.

2. Sistemele de calcul a costurilor se ajusteaza dupa sistemul de management si nu invers. Orice modificare semnificativa în metodele de conducere induce modificari corespondente în sistemul de calcul al costurilor. Un sistem de calcul al costurilor poate fi ineficient daca responsabilii utilizatori îl percep ca inutil sau incompatibil cu stilul lor de conducere.

3. Sistemele de calcul a costurilor nu constituie decât una din sursele de informare a responsabililor. În general, pentru a lua decizii, acestia combina informatii privind costurile cu informatii cantitative nonfinanciare si informatii calitative.

În conceperea unui sistem de calculatie a costurilor intervin urmatoarele elemente fundamentale:

- Obiectul de cost – caracterizat prin nevoia de a-i calcula, în mod distinct, costul. Afectarea cheltuielilor unui obiect de cost este destinata în a ajuta luarea deciziilor. De exemplu, afectarea cheltuielilor unui atelier permite masurarea eficientei acelui atelier. Cheltuielile afectate unui produs, client, marca, proiect, program, departament, permit evaluarea rentabilitatii fiecaruia în parte.

- Structurarea cheltuielilor în costuri directe si costuri indirecte – este esentiala în orice calculatie fiind determinata de relatia stabilita între cheltuielile implicate si obiectul de cost stabilit. Încorporarea cheltuielilor în fiecare obiect de cost se realizeaza prin afectarea celor care formeaza costurile directe si prin repartizarea, între mai multe obiecte de cost, a celor indirecte (pentru care relatia cu obiectul de cost nu este evidenta si nu poate fi stabilita decât în baza unor calcule conventionale).

- Centrele de analiza – reprezinta structuri de regrupare a cheltuielilor care formeaza costurile indirecte. Aceste centre pot fi concepute din perspectiva naturii analizei (ca centre de gestiune – operationale si de structura – organizate sa îndeplineasca o anumita sarcina, activitate sau functie economica) sau / si din cea a responsabilitatii exercitate (ca centre de responsabilitate – centre de cost, centre de profit). Dimensiunea si numarul centrelor de analiza poate fi foarte diferit, nivelul lor optim (pentru a asigura pertinenta calculatiei costurilor) fiind realizat prin respectarea principiului omogenitatii. Un centru de analiza omogen este un centru de regrupare a activitatilor care consuma diferitele resurse în aceeasi proportie pentru toate operatiile, lucrarile. Progresul tehnic si evolutia tehnicilor de culegere a informatiilor cresc posibilitatile de administrare a unui numar tot mai mare de centre de analiza.

- Unitatea de lucru – este variabila masurabila de prorata dupa care costurile indirecte, regrupate într-un centru de analiza, sunt imputate obiectelor de cost. Aceasta variabila poate fi de natura financiara (costul cu manopera directa, totalul costurilor directe, cifra de afaceri, etc.) sau nonfinanciara, exprimabila într-o unitate fizica (kg materie prima prelucrata, ore manopera, ore functionare utilaj, km parcursi, buc. etc.). Alegerea unitatii de lucru trebuie efectuata având în vedere legatura de cauzalitate dintre variabila care o masoara si nivelul cheltuielilor centrului de analiza. O „ buna” unitate de masura, dupa cum remarca A. Burlaud, este un inductor de cost (de exemplu, costurile de întretinere si functionare ale utilajelor sunt repartizate între obiectele de cost – produse, lucrari – proportional cu orele de functionare; costurile de exploatare a autovehiculelor se repartizeaza între canalele de distributie, sectoare de vânzari sau alte obiecte de cost stabilite, proportional cu numarul de km parcursi, etc.).

- Costul unitatii de lucru – pentru o perioada data, reprezinta cota-parte din totalul costurilor indirecte repartizate unui centru de analiza, prin numarul de unitati de lucru al acelui centru. Costul unitatii de lucru se exprima valoric (de exemplu, daca nivelul costurilor indirecte ale unei luni, pentru functionarea utilajelor dintr-un centru de analiza, s-a stabilit la 150.000 lei pentru 2.000 ore de functionare, costul unitatii de lucru – ora de functionare utilaj - este egal cu 150.000 lei / 2.000 ore = 75 lei / ora).

Întreprinderile adopta, în general, una din urmatoarele sisteme considerate de baza sau clasice, pentru imputarea cheltuielilor bunurilor sau serviciilor pe care le produc:

- Sistemul de calculatie pe comenzi (job - costing) – prin care cheltuielile sunt imputate unei unitati, lot sau unei serii de produs sau serviciu identificat si individualizat. Notiunea de „comanda” cuprinde, în sens larg:

- comanda unui client care defineste în mod precis caracteristicile produsului sau serviciului pe care doreste sa-l achizitioneze;

- comanda interna a întreprinderii lansata de compartimentul responsabil, care da ordin de executie a unor sarcini definite si limitate în timp.

- Sistemul de calculatie pe faze (process - costing) – prin care cheltuielile sunt imputate unor cantitati mari de bunuri sau servicii identice, produse în masa, pentru un client nediferentiat sau specific.

1.1.2. Sistemul de calculatie pe comenzi

Sectoarele de activitate pentru care se poate adopta acest sistem de calcul a costurilor sunt diverse, iar cresterea exigentelor clientilor determina extinderea sferei bunurilor si serviciilor personalizate. Pot fi date ca exemple urmatoarele:

- în domeniul serviciilor – activitatile prestate de un cabinet de avocatura; prestarile de servicii realizate de un cabinet de audit financiar si expertiza contabila; activitatile prestate de o agentie de publicitate sau de cabinete de consultanta manageriala, fiscala, agentii de turism care asigura „pachete turistice” etc.

- în domeniul distributiei – lansarea unui produs nou, promotional; expedierea unui catalog la adrese selectionate printr-un fisier; etc.

- în domeniul productiei – realizarea de produse asamblabile (automobile, masini-unelte, electronice, electrocasnice, mobila, confectii etc.), în activitatea de constructii (industriale, de locuinte, de birouri, etc.)

Sistemul de calculatie pe comenzi prezinta urmatoarele particularitati:

- Obiectul de calculatie îl reprezinta comanda individuala stabilita fie pe baza cerintelor clientului (când produsul sau serviciul este personalizat) fie prin ordin intern de fabricatie, pentru un lot de produse lansat în executie pe o perioada determinata;

- Cheltuielile se colecteaza pe sectoarele de executie si, în cadrul lor, pe comenzile lansate, respectând structurarea în costuri directe si indirecte;

- Fiecare comanda are caracteristici proprii si în functie de particularitati necesita tratamente speciale cu parcurgerea unui traseu specific;

- Durata de executie a comenzilor fiind diferita, la finele perioadei (de regula, luna) ramân comenzi neterminate, ceea ce impune determinarea si evaluarea productiei în curs de executie;

- In cazul decontarii partiale a unei comenzi (livrarea unei parti din comanda lansata) evaluarea se realizeaza la un cost prestabilit urmând ca la finalizarea întregii comenzi sa fie calculat si decontat costul efectiv al acesteia. Aceasta presupune „alunecarea” costurilor spre ultima parte din comanda care trebuie sa suporte si diferenta dintre costul efectiv si cel prestabilit la care s-a realizat decontarea partiala a comenzii.

- Obiective specifice urmarite: determinarea costurilor unitare ale produselor sau serviciilor pentru a fi utile managementului în fundamentarea deciziilor privind preturile si / sau tarifele, stabilirea profitabilitatii pe fiecare comanda, controlul costurilor, evaluarea stocurilor (a productiei în curs de executie).