Politici și tratamente contabile privind investiții imobiliare și imobilizările corporale deținute de instituțiile publice

Capitolul I

INVESTIŢII IMOBILIARE

1.1. Delimitări conceptuale privind investiţiile imobiliare

1.2. Recunoaşterea investiţiilor imobiliare

1.3. Evaluarea investiţiilor imobiliare

Investiţiile imobiliare deţinute de entităţile din sectorul public sunt reglementate, la nivel internaţional, de Standardul Internaţional de Contabilitate pentru Sectorul Public IPSAS 16 „Investiţii imobiliare” care este inspirat din IAS 40 „Investiţii imobiliare” publicat de către Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC).

Standardul Internaţional de Contabilitate pentru Sectorul Public nr. 16 „Investiţii imobiliare”, publicat de către Consiliul pentru Sectorul Public din cadrul Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC) în ianuarie 2005, în limba engleză, a fost tradus în limba română de câtre Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR) în aprilie 2005 şi este reprodus cu permisiunea IFAC. Procesul de traducere a Manualului cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, ediţia 2005, a fost analizat de către IFAC, iar traducerea a fost efectuată în conformitate cu „Declaraţia de Politici - Traducerea Standardelor şi îndrumărilor emise de Federaţia Internaţională a Contabililor”.

Acest standard se aplică tuturor entităţilor din sectorul public, altele decât întreprinderile guvernamentale de afaceri şi are ca scop de a prescrie tratamentul contabil pentru imobilizările corporale. Principalele probleme în contabilitatea imobilizărilor corporale sunt momentul recunoaşterii activelor, determinarea valorilor lor contabile şi costurile de amortizare ce trebuie recunoscute în relaţie cu acestea.

1.1. Delimitări conceptuale privind investiţiile imobiliare

Investiţia imobiliară este acea proprietate deţinută mai degrabă pentru a lua chirii sau pentru aprecierea capitalului, decât pentru utilizarea în producţie sau furnizarea de bunuri sau servicii sau scopuri administrative, sau în scopul vânzării în cursul normal al activităţii.

Proprietăţile imobiliare utilizate de posesor sunt proprietăţi deţinute pentru a fi utilate în producţia sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative.

Un activ este o resursă controlată de către entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare către entitate.

Valoarea contabilă este suma la care un activ este recunoscut în bilanţ, după deducerea oricăror amortizări acumulate şi a oricăror pierderi din depreciere acumulate.

Valoarea justă a unui activ este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, care îşi exprimă voinţa în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.

Costul este suma de numerar sau echivalente de numerar plătită, sau valoarea justă a oricărei contraprestaţii oferite pentru achiziţionarea unui activ la momentul dobândirii sau construirii acestuia sau, atunci când este posibil, suma atribuită acelui activ la momentul la care a fost iniţial recunoscut în conformitate cu cerinţele specifice ale altor IFRS-uri.

Exemple de investiţii imobiliare, cuprinse în acest standard sunt:

• terenuri deţinute, mai degrabă, în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului, decât în scopul vânzării într-un timp foarte scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

• terenurile deţinute pentru a fi utilizate în viitorul încă nedeterminat. (Dacă o entitate nu a hotărât că va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliară utilizată de proprietar, fie în scopul vânzării rapide pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, atunci terenul este considerat ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului);

• o clădire aflată în proprietatea întreprinderii raportoare (sau deţinută de entitatea raportoare în baza unui contract de leasing financiar) şi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional;

• o clădire care este nu este folosită, dar care este deţinută spre a fi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional.

Exemple de elemente care nu sunt investiţii imobiliare:

• proprietăţile imobiliare deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii sau în procesul de construcţie sau de dezvoltare în vederea unei astfel de vânzări;

• proprietăţi imobiliare care sunt construite sau îmbunătăţite în numele unor terţe părţi;

• proprietăţile imobiliare utilizate de posesor care includ, printre altele, proprietăţile deţinute în scopul utilizării lor viitoare ca proprietăţi imobiliare utilizate de posesor, proprietăţile deţinute în scopul îmbunătăţirii viitoare şi utilizării ulterioare ca proprietăţii imobiliare, proprietăţile aflate în posesia salariaţilor;

• proprietăţi imobiliare care sunt construite sau îmbunătăţite cu scopul de a fi ulterior utilizate ca investiţii imobiliare;

• proprietăţile imobiliare deţinute pentru a oferi un serviciu social, care de asemenea generează intrări de fluxuri de trezorerie;

• imobilizări deţinute în scopuri strategice care ar putea fi contabilizate în conformitate cu IPSAS 17, asupra acestor categorii ne vom opri în capitolul următor.

1.2. Recunoaşterea investiţiilor imobiliare

Investiţiile imobiliare trebuie recunoscute ca activ atunci când:

• este probabil ca beneficii economice viitoare aferente investiţiei imobiliare să fie generate către entitate;

• costul investiţiei imobiliare poate fi evaluat în mod credibil.

În vederea recunoaşterii unui element ca investiţiei imobiliară, trebuie verificate cele două criterii. Verificarea primului criteriu presupune ca entitatea să evalueze gradul de certitudine al fluxurilor viitoare de beneficii economice sau potenţial de servicii pe baza dovezilor disponibile la data recunoaşterii iniţiale. Cel de-al doilea criteriu de recunoaştere este de obicei respectat imediat deoarece tranzacţia de schimb care evidenţiază cumpărarea activului identifică costul acesteia.

1.3. Evaluarea investiţiilor imobiliare

O investiţie imobiliara trebuie evaluată iniţial, la cost. Costurile de tranzacţionare trebuie incluse în evaluarea iniţială

Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate este format din preţul de cumpărare al acesteia la care se adaugă cheltuielile direct atribuibile, precum taxele de transfer a proprietăţii şi alte costuri de tranzacţionare, onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice.

Costul unei investiţii imobiliare construite în regie proprie este costul de la data la care construcţia sau îmbunătăţirea este finalizată. Până la acea dată, o întreprindere aplică IPSAS 17. La acea dată, proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară şi se aplică acest standard.

Cheltuielile ulterioare aferente unei investiţii imobiliare care a fost deja recunoscută trebuie adăugate la valoarea contabilă a investiţiei imobiliare atunci când există probabilitatea ca vor fi generate către întreprindere beneficii economice viitoare, în plus faţă de standardul de performanţă iniţial. Celelalte cheltuieli trebuie recunoscute în contul de profit şi pierdere, în perioada în care ele apar.

În ceea ce priveşte adoptarea politicilor contabile, o entitate trebuie să aleagă fie modelul bazat pe valoarea justă, fie modelul bazat pe cost, care trebuie aplicate tuturor investiţiilor sale imobiliare cu excepţia cazului când un drept imobiliar deţinut de un locator conform unui contract de leasing operaţional, este clasificat ca investiţie imobiliară - va fi aplicat modelul valorii juste.

Există o ipoteză ce este respinsă, conform căreia o entitate publică va putea să determine, în mod credibil, valoarea justă a unei investiţi imobiliare, pe o bază continuă. O asemenea situaţie apare atunci când, tranzacţiile de piaţă comparabile sunt ocazionale şi nu sunt disponibile estimări alternative ale valorii juste (de exemplu, bazate pe previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar). In astfel de situaţii, instituţia trebuie să evalueze acea investiţie imobiliară utilizând tratamentul contabil de bază prezent în IPSAS 17, prezentat în capitolul următor. Valoarea reziduală a investiţiei imobiliare trebuie presupusă a fi egală cu zero.