Aspecte Teoretice și Practice Privind Organizarea și Derularea Procesului de Consolidare a Conturilor

INTRODUCERE

Primele publicări de conturi consolidate s-au realizat în Statele Unite, încă de la începutul secolului trecut. Structurile economice, dinamismul piețelor financiare și sistemul juridic de grupare a întreprinderilor, în țările anglo-saxone și în lumea americană, au favorizat expansiunea practicilor care vizau consolidarea conturilor.

Primele legislații care au impus întocmirea de conturi concolidate au apărut în SUA, în anul 1933, și în Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, în anul 1948.

Pentru realizarea dezideratului de integrare europeană, la mijlocul deceniului descris de anii`70, a apărut nevoia de armonizare a normelor privind consolidarea conturilor. Prima propunere de directivă europeană, care viza conturile de grup, a fost publicată în 1976. Ea a stat la originea directivei a 7-a. Lunga evoluție a acestei directive a fost determinată de divergențele în abordarea conceptului de grup. Directiva avea să fie aprobată abia în anul 1983.

Reglementarea europeană nr.1600 din 19 iulie 2002 prevedea că directivele contabile vor continua să se aplice societăților cotate care vor publica situațiile lor financiare, conform standardelor IFRS. Deci, era necesar ca directivele să fie revizuite pentru a le moderniza și pentru a suprima incompatibilitățile eventuale cu standardele IFRS actuale și viitoare. În acest cadru, Parlamentul European și Consiliul Uniunii Europene au adoptat definitiv la 18 iunie 2003 directiva 2003/51/CE, care viza modernizarea și actualizarea textelor contabile europene (adică directiva a 4-a) ce regizează elaborarea conturilor anuale ale societăților, Directiva a7-a relativă la conturile consolidate. Aceste directive completează reglementarea europeană IFRS 2005 ( reglementarea CE, considerentul 3). Ele au trebuit să fie transpuse în dreptul național al statelor membre, cel târziu până la 1 ianuarie 2005.

Această modernizare nu trebuia confundată cu noua abordare întreprinsă de Comisia Europeană, care viza modernizarea dreptului societăților și întărirea guvernanței întreprinderilor în UE.

Ca atare, directivele contabile vor rămâne importante în pofida aplicării viitoare a standardelor IFRS. Ele vor conserva, în continuare un rol primordial, în mediul societăților europene.

Grupurile de societăți detin astăzi o pondere mare în economia mondială. Câteva zeci de grupuri asigură cea mai mare parte în activități industriale și financiare, în principalele țări industrializate. Societățile multinaționale au filiale în majoritatea țărilor lumii, iar forța lor economică și financiară depășește cu mult pe cea a unor state.

În zilele noastre grupurile de societăți reprezintă o realitate la fel de importantă ca și întreprinderea. Formate în jurul unei societăți care le asigură conducerea, grupurile reunesc întreprinderi independente din punc de vedere juridic, dar legate strâns între ele prin participații și relații contractuale.

Se poate afirma că grupurile de societăți exprimă o realitate din ce în ce mai pregnantă în lumea afacerilor. Fenomenele de contituire de grupuri au luat în ultimii zece ani o mare amploare și au cuprins o gamă largă de sectoare de activitate. Vârful economiilor dezvoltate este constituit din marile grupuri industriale, comerciale, bancare sau formate mai noi, dintr-o structură compozită. Deși în cazurile cele mai întâlnite grupurile cuprind întreprinderi mari, structura de grup este adoptată tot mai frecvent și de întreprinderile mici și mijlocii.

Pentru realizarea lor de creștere și concentrare societățile comerciale procedează la achiziția de titluri de participare. O atare politică se înscrie pe unda înclinației naturale a întreprinderilor de a devenii cât mai puțin vulnerabile și cât mai performante.

Obiectivele acestei lucrări sunt de a prezenta importanţa consolidării conturilor, modalităţile de realizare a acestui proces, detalierea etapelor care trebuiesc parcurse pentru a obţine situaţii financiare consolidate, incluzând aspecte practice.

CAP. I OPERAŢIILE DE CONSOLIDARE PROPRIU-ZISĂ

Retratarea situaţiilor financiare individuale si conversia acestora sunt urmate de operaţiile de consolidare propriu zisă. Acestea impun parcurgerea urmatoarelor etape de lucru:

 prelucrarea si cumularea elementelor din bilanţurile si din conturile de profit si pierdere ale societăţii mamă, ale societăţilor consolidate prin integrare globală şi ale societăţilor consolidate prin intergrare proporţională;

 eliminarea operaţiilor şi conturilor reciproce;

 eliminarea titlurilor în contrapartidă cu cota-parte din capitalurile proprii existente in momentul ahiziţiei.

1.1. Prelucarea şi cumularea elementelor din bilanţurile si din conturile de profit si pierdere ale societăţii mamă, ale societăţilor consolidate prin integrare proporţională

Elementele din bilanţurile şi conturile de profit şi pierdere ale societăţii-mamă, ale societăţilor consolidate prin integrare globala şi ale socităţilor consolidate prin integrare proporţională sunt cumulate post cu post.

Atunci când ansamblul consolidabil este restâns la maximum şapte-opt societăţi, se utilizează ca suport de consolidare tabloul de consolidare.Dincolo de această limită, securitatea cerută de reuşita consolidării solicită înregistrarea operaţiilor într-un jurnal de consolidare.

În cayul utilizării tabloului de consolidare, tabelul trebuie să conţină cel putin următoarele elemente de activ, de pasiv, de cheltuieli, de venituri; o coloană pentru societatea mamă; câte o coloană pentru fiecare societate consolidată prin integrare globală sau prin integrare proporţională; o coloană de total; o coloană de corecturi şi o coloană cu situaţia în bilanţul consolidat şi în contul de profit şi pierdere consolidat.

În cazul utilizării jurnalului de consolidare, pentru societatea-mamă şi pentru fiecare societate consolidată prin inegrare globală sau prin integrare proporţională se preiau, din situaţiile financiare individuale, posturile bilanţiere de activ, în debit, şi cele de pasiv, în credit, incluiv postul de rezultate. Apoi se preiau, în debit, conturile de cheltuieli, redeschise pentru consolidare, şi în credit, conturile de venituri, redeschise pentru consolidare. După aceste preluări, rezultatul înscris în contul de profit şi pierdere balansează rezultatul înscris în bilanţ. Astfel, în jurnalul de consolidare se păstrează toate posturile de bilanţ şi de gestiune (de cheltuieli şi de venituri), cu excepţia postului rezultatul exercitţiului, care este eliminat.

Preluarea elementelor din bilanţuri şi din conturile de profit şi pierdere se realizează astfel: în proporţie de 100% pentru societatea mamă şi pentru societăţile consolidate prin metoda integrării globale şi doar la nivelul procentajului de interes pentru societăţile consolidate prin integrare proporţională.

1.2.Eliminarea operaţiilor şi conturilor reciproce

Eliminarea operaţiilor şi conturilor reciproce reprezintă o activitate extrem de importantă, deoarece situaţiile financiare consolidate trebuie să prezinte poziţia financiară şi performanţele grupului vizavi de mediul extern. Realizarea sa practică necesită însă efectuarea unor lucrări de reconciliere a operaţiilor si conturilor reciproce între societăţile membre ale aceluiaşi grup. Aceste lucrări vizează inventarierea operaţiilor şi conturilor reciproce, identificarea divergenţelor între sumele declarate de fiecare societate şi eliminare divergenţelor respective.

1.2.1.Reconciliere conturilor reciproce

Situaţiile finaciare individuale ale societăţilor membre ale unui grup conţin conturi reciproce (creanţe asupra clienţilor, datorii fţă de furnizori, împrumuturi acordate, împrumuturi primite etc.) ale căror solduri nu sunt întotdeauna egale. Eventualele diferenţe se pot justifica prin: decalaje între datele de contabilizare, litigii, diferenţe de curs valutar, erori semnificative, efecte comerciale scontate, dar neajunse la scadenţă, şi date diferite de închidere a exerciţiului.

1.2.2.Eliminarea conturilor reciproce

Conturile reciproce se referă la creanţe şi datorii reciproce ) clienţi şi furnizori; împrumuturi acordate şi imprumuturi primite; efecte de primit şi efecte de plătit), precum şi la venituri şi cheltuielireciproce ( venituri din servicii prestate şi cheltuieli cu servicii; venituri din dobânzi şi cheltuieli cu dobânzi).