Politici și opțiuni contabile - curs 3

2. Schimbari de estimari contabile

Ca rezultat al incertitudinilor inerente în desfasurarea activitatii, multe elemente ale situatiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate pe baza celor mai recente informatii credibile avute la dispozitie.

O estimare poate sa fie schimbata daca circumstantele care au stat la baza acesteia s-au modificat sau daca se dispune de noi informatii sau experiente ulterioare. O schimbare a bazei de evaluare utilizata este considerata o schimbare de politica contabila si nu o schimbare de estimare contabila. Atunci când este dificil sa se distinga între o schimbare de politica contabila si o schimbare de estimare contabila, schimbarea este tratata ca o schimbare de estimare contabila, solicitându-se si furnizarea unor informatii adecvate.

Schimbarea de estimare contabila este aplicata de maniera prospectiva (aplicarea unei ajustari asupra situatiilor financiare plecând de la data la care aceasta este luata în calcul). Astfel, schimbarea de estimare contabila trebuie sa afecteze profitul sau pierderea:

-exercitiului în care are loc aceasta, daca schimbarea afecteaza numai exercitiul în cauza (spre exemplu o modificare în estimarea sumei corespunzatoare clientilor incerti);

-exercitiului schimbarii si al exercitiilor viitoare, daca aceasta afecteaza atât exercitiul curent cât si pe urmatoarele (spre exemplu o modificare în estimarea duratei de viata utile a unui activ amortizabil).

În notele explicative trebuie publicata o informare asupra naturii schimbarii de estimare, marimii sale si efectului sau asteptat privind exercitiile viitoare, cu exceptia cazului când acesta nu poate fi determinat.

Studii de caz privind schimbarea estimarilor contabile:

Exemplu 1:

În exercitiul N-1 întreprinderea X a vândut marfuri întreprinderii Y la un pret de vânzare de 100.000 u.m., costul de achizitia al marfurilor vândute fiind de 70.000 u.m.. La sfârsitul exercitiului N-1 întreprinderea X a estimat un grad de recuperare a creantelor clienti de 50%. La sfârsitul exercitiului N, situatia clientului s-a îmbunatatit, astfel ca gradul de recuperare a creantelor a devenit 80%. Sa se analizeze efectul schimbarii de estimare contabila.

Exemplu 2:

La începutul exercitiului N-2 s-a achizitionat un echipament tehnologic la un cost de achizitie de 200.000 u.m., pentru care managerii au estimat urmatoarele: du 10 ani (au considerat ca perioada în cursul careia întreprinderea se astepta sa utilizeze echipamentul este de 10 ani), metoda de amortizare-metoda liniara (conducerea a presupus ca ritmul în care sunt consumate avantajele economice ca urmare a utilizarii activului este constant în fiecare an) si valoarea reziduala 20.000 u.m.. La 31.12.N, din cauza utilizarii intense a echipamentului durata de utilitate este reestimata la 7 ani, iar metoda de amortizare degresiva (coeficientul de degresie 1,5) este considerata mai potrivita conditiilor din întreprindere. Se estimeaza totodata ca valoarea reziduala este de 10.000 u.m.. Sa se analizeze efectul schimbarilor de estimari contabile si sa se contabilizeze amortizarea în perioada N-2 – N+1.

Exemplu 3:

La începutul exercitiului N societatea Exemplu a achizitionat o instalatie de productie la un cost de achizitie de 300.000 u.m. managerii estimeaza ca durata de utilitate va fi de 5 ani si ca la finalul acestei perioade cheltuielile angajate cu dezafectarea instalatiei si refacerea amplasamentului vor fi de 20.000 u.m.. Metoda de amortizare aleasa este cea liniara.

Se estimeaza ca rata dobânzii pe piata va evolua astfel:

N-10%, N+1-12%, N+2-12%, N+3-13%, N+4-16%.

La sfârsitul exercitiului N, valoarea recuperabila a instalatiei este de 240.000 u.m.

La sfârsitul exercitiului N+1, cheltuielile cu dezafectarea instalatiei si refacerea amplasamentului sunt reestimate la 25.000 u.m., iar ratele dobânzii pe piata sunt reestimate astfel:

N+2-14%, N+3-15%, N+4-18%.

Valoarea recuperabila este estimata la 187.000 u.m.

La sfârsitul exercitiului N+2 cheltuielile cu dezafectarea instalatiei sunt reestimate la 15.000 u.m.. Valoarea recuperabila este estimata la 5.000 u.m.

La sfârsitul exercitiului N+3, cheltuielile cu dezafectarea instalatiei sunt reestimate la 10.000 u.m., iar durata de utilitate a instalatiei este reestimata la 6 ani. Ratele dobânzii pe piata au fost estimate astfel:

N+4-17%, N+5-20%, N+6-21%.

La finalul exercitiului N+4 cheltuielile cu dezafectarea sunt reestimate la 13.000 u.m..

Sa se analizeze efectul schimbarilor de estimari contabile.

Observatie:

Costul unei imobilizari cuprinde si estimarea initiala a costurilor cu dezafectarea activului si refacerea amplasamentului care dau nastere unei obligatii. Suma estimata a acestor costuri va fi capitalizata la recunoasterea initiala. Schimbarile ulterioare în valoarea estimata vor fi recunoscute ca provizion daca sunt îndeplinite criteriile prevazute de IAS 37 Provizioane, datorii eventuale (contingente) si active eventuale (contingente). Schimbarile valorii datoriei sunt contabilizate conform IFRIC 1 Modificari ale datoriilor existente din lichidare, restaurare si de natura similara. Modificarea valorii datoriei poate aparea ca urmare: a modificarii valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului decontarii, a modificarii ratei de actualizare si a trecerii timpului. Primele doua tipuri de modificari vor fi contabilizate astfel:

-daca se utilizeaza tratamentul de baza al IAS 16, suma va fi adaugata sau dedusa din valoarea contabila. În cazul în care suma depaseste valoarea contabila, excedentul se imputa cheltuielilor;

-daca la cresterea valorii activului întreprinderea considera ca exista indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 “Deprecierea activelor”;

-daca se utilizeaza tratamentul alternativ, scaderea valorii datoriei va afecta contul de profit si pierdere în masura în care compenseaza o reevaluare negativa contabilizata în contul de profit si pierdere, iar excedentul va fi imputat rezervei din reevaluare. Cresterea datoriei va afecta rezerva din reevaluare existenta, iar excedentul va determina înregistrarea unei cheltuieli. Scaderea valorii datoriei peste valoarea contabila va afecta o cheltuiala. Modificarea valorii datoriei poate fi un semn ca activul trebuie reevaluat. În acest caz, se va recurge la reevaluarea activului si a categoriei din care face parte, iar în contabilizarea schimbarii de valoare a datoriei se tine seama de rezerva din reevaluare rezultata.

Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului reprezinta costul finantarii.