Aspecte Teoretice și Practice privind Elaborarea Conturilor Consolidate la Grupurile de Societăți

1. Consideratii istorice privind contabilitatea grupurilor de societati si necesitatea aparitiei conturilor consolidate

Pentru evidentierea cauzelor aparitiei grupurilor vom pleca de la definirea grupului

Definitia grupului: <<Un ansamblu constituit din mai multe societati, având fiecare existenta proprie, dar unite prin legaturi diverse în virtutea carora una dintre ele, numita „societate-mama” exercita un control asupra ansamblului, constituind, în acelasi timp, o unitate de decizie. Celelalte societati sunt dependente fata de societatea-mama>>.

Dintre cauzele care au generat aparitia grupurilor de societati se detaseaza ca dominante:

- pe de o parte, dezvoltarea economica în tarile industrializate a dus la aparitia si expansiunea întreprinderilor puternice, întreprinderi care domina piata si depasesc prin câmpul lor de actiune, frontierele tarii lor de origine;

- pe de alta parte, existenta si dezvoltarea pietei financiare au permis cumpararea titlurilor de participare de catre diverse societati, fapt ce le-a asigurat un anumit control sau influenta asupra societatilor emitente si a facut sa se dezvolte o veritabila gestiune a acestor titluri.

Realitate indubitabila, existenta grupurilor de societati nationale si multinationale atrage mutatii si consecinte în plan economic, juridic, fiscal, social si, nu în ultimul rând, contabil.

Pionierii consolidarii conturilor sunt (si în acest caz) anglo-saxonii, în practica americana anumite societati procedau la consolidarea conturilor înca de la începutul secolului XX. În 1933, printr-o lege numita "Security Act", se impunea obligativitatea întocmirii conturilor consolidate.

Cauzele acestei aparitiei conturilor consolidate sunt legate de:

- dezvoltarea economica puternica a societatilor si expansiunea acestora;

- manifestarea fenomenului de concentrare economica si re¬grupare a întreprinderilor;

- existenta pietei financiare si finantarea dominanta a între¬prinderilor, prin intermediul institutiilor financiare;

- presiunea si cerintele crescute ale utilizatorilor pentru a obtine informatii suplimentare pe care contabilitatea fi¬nanciara nu le putea oferi;

- existenta unei profesii contabile si a unei cercetari contabile preocupate sa raspunda reflectarii realitatii si nevoilor utilizatorilor.

Se constata, asadar, ca, de obtinerea unei imagini de ansam¬blu asupra patrimoniului si rezultatului unui grup de societati, ca si cum ar fi vorba de o singura întreprindere, erau interesati atât actionarii cât si managerii grupului, analistii financiari, mediul bursier, bancile, sindicatele. Exista, de asemenea, o pre¬ocupare în rândul contabililor si auditorilor de conturi.

Pentru ca informatia oferita de conturile consolidate sa fie credibila, a fost necesar ca un minim de principii si reguli sa reglementeze tehnica de consolidare.

Efortul sustinut de normalizare s-a materializat atât în norme internationale, directive europene, cât si în acte si norme nationale, specifice fiecarei tari. În materie de armonizare si normalizare, consolidarea con¬turilor a facut obiectul discutiilor în cadrul Comisiei Comu¬nitatii Economice Europene.

În România, contabilitatea conturilor consolidate se realizeaza în conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate, Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene (CEE) si normele elaborate de IAS.

Conturile consolidate cuprind bilantul consolidat, contul de profit si pierdere consolidat, precum si notele la acestea. Ele vor fi elaborate în mod clar si în conformitate cu prevederile prezentelor norme.

Conturile consolidate trebuie sa furnizeze o imagine fidela si corecta a activelor, datoriilor, pozitiei financiare, profitului si pierderii aferente societatilor incluse în consolidare, luate ca un tot unitar. Ele trebuie sa precizeze politicile contabile adoptate în procesul de determinare a sumelor corespunzatoare posturilor din bilant si a profitului sau pierderii grupului.

2. Delimitari privind consolidarea conturilor

2.1 Tipologia grupurilor si consecintele existentei acestora

2.1.1. Consecinte economice. Tipologia grupurilor

În plan economic se întâlnesc urmatoarele forme de concentrare:

- concentrare orizontala;

- concentrare verticala;

- concentrare conglomerat.

În cazul concentrarii orizontale, are loc o regrupare a întreprinderilor care fabrica acelasi produs. Grupul are în acest caz un bun control al pietei si posibilitatea de a impune preturile.

Concentrarea verticala presupune regruparea întreprinderilor cliente unele fata de altele, deci întreprinderi complementare. Se ajunge, astfel, la a avea un control total al ciclului de productie, de la materia prima la produsul finit.

În practica sunt întâlnite doua tipuri de concentrare verticala:

- concentrare verticala în amonte;

- concentrare verticala în aval.

Concentrarea verticala în amonte presupune ca o întreprindere sa preia controlul asupra furnizorilor sai, ceea îi va permite sa controleze calitatea materiilor prime, semifabricatelor livrate de acestia, sa-si regleze aprovizionarile si livrarile, având în acelasi timp un control asupra costurilor de productie.

Concentrarea verticala în aval presupune ca o întreprindere sa preia controlul asupra clientilor sai. Acest lucru îi va permite controlul distributiei produselor vândute, ameliorarea politicilor promotionale si un control partial al pietei.

Concentrarea conglomerat - în acest caz, întreprinderile sunt regrupate fara sa existe aparent, între ele, legaturi economice. Obiectivul lor este o politica de diversificare a riscurile de optimizare a profiturilor, asigurându-si, astfel, o mai mare stabilitate în fata crizelor economice.

Grupul este, în primul rând, o realitate economica si, mai putin, una juridica. Aceasta afirmatie are la baza faptul ca, în legislatia nationala din mai multe tari, grupului nu îi este cunoscuta personalitatea juridica.

Chiar daca legiuitorii nu au dat personalitate juridica grupu¬lui, constatam, totusi, ca exista numeroase texte legislative car reglementeaza, pentru grupurile de societati, aspecte legate de dreptul muncii, dreptul fiscal, dreptul comercial, dreptul conta¬bil.

Exista, de fapt, mai multe modalitati de regrupare a între¬prinderilor si mai multe tipuri de legaturi între acestea, care pot conduce la formarea unui grup.

În "Comptabilité et analyse financière des groupes", autorii se refera la trei tipuri de grupuri:

- grupuri financiare;

- grupuri personale;

- grupuri contractuale.

La rândul sau, Bernard Colasse, în lucrarea "Comptabilité generale", prezinta trei mari categorii de legaturi, care determina formarea grupului:

- legaturi juridico-financiare;

- legaturi de persoane;

- legaturi tehnico-comerciale, contractuale sau necon¬tractuale.

Grupurile financiare au la baza legaturile juridico-financiare, controlul fiind exercitat de catre societatea-mama,în virtutea detinerii (directe sau indirecte) a unei parti din actiunile celorlalte societati din grup.

În cazul grupurilor financiare, trebuie îndeplinite doua conditii: