Bilanțul contabil în abordare europeană și internațională

Capitolul 1

1.1.Scurt istoric al evoluţiei contabilităţii

Evoluţia contabilităţii a fost impulsionată în principal de limitarea treptată a resurselor disponibile, dar şi de nevoia de creştere a societăţii omeneşti, în ansamblul său. În perioada antică, tehnicile, pe care contabilitatea se va baza mai târziu, capătă un avânt deosebit, servind în principal intereselor conducătorilor cetăţilor sau statelor antice sau, astfel spus, servind pentru controlul şi menţinerea puterii, prin controlul şi evidenţierea resurselor disponibile.

Primul instrument al contabilităţii a fost dezvoltarea capacităţii de a socoti. Contabilitatea, în forma sa primară, a apărut în momentul când primul om a numărat câte animale sunt în turma sa, acesta putând fi considerat primul inventar parţial al averii sale. Instrumentele contabilităţii s-au dezvoltat în decursul timpului, pe măsură ce resursele au devenit tot mai limitate în raport cu nevoile omeneşti. În momentul în care oamenii nu şi-au mai putut permite să irosească, s-a impus utilizarea unui instrument care să-i ajute în evidenţierea averii lor. „În mileniul al IV-lea î.H., în Mesopotamia de Jos, o civilizaţie strălucită, aceea a sumerienilor, utiliza tăbliţe dreptunghiulare de argilă umedă, pentru a trasa pe ele, cu un obiect ascuţit, desene reprezentând oameni şi obiecte. Aceste semne permiteau efectuarea inventarelor depozitelor şi, o dată argila uscată, păstrarea lor ca documente.” Tot din mileniul al IV-lea î.H. datează documente scrise, care atestă existenţa unor elemente contabile în India: ”[…] în Cartea Legilor lui Manu, scrisă în India, […] anul 3200 î.e.n., sunt prezentate legile care reglementau activitatea comercială ...” . Una dintre primele scrieri care s-a păstrat este din timpul regelui Hammurabi al Babilonului (cca 2002-1960 î.H.). Tăbliţele din vremea lui conţin texte preţioase privind ţinerea legală a conturilor. Se pare totuşi că tehnica contabilă fusese dezvoltată de mai înainte, deoarece în timpul regelui babilonian operaţiunile efectuate erau destul de complexe pentru a putea crede că atunci au fost „inventate”: „Detalii referitoare la depozite, împrumuturi, dobânda percepută şi rambursarea creditelor se găsesc deja în Codul lui Hammurabi, descoperit la Susa.”

Aceste tehnici au luat o tot mai mare amploare în momentul în care s-au creat primele state sau oraşe stat. Resursele de care aveau nevoie erau tot mai mari, chiar şi cele pentru scopuri militare. Din aceste motive, conducătorii statelor respective au pus la punct sisteme de evidenţă a populaţiei, producţiei, impozitelor, etc.:”Sumerienii dispuneau de feluri de fişe contabile în care cifrele şi textul erau amestecate. Verificarea, din punct de vedere material, era reprezentată de puncte sau liniuţe de unire.” Acest fapt ne indică existenţa, încă de timpuriu, a inventarierii în scopul controlului.

Pe măsura dezvoltării statelor, pătura conducătoare a început să acumuleze avere, de aici şi dorinţa de a păstra şi spori această avere, de multe ori înseamnă o putere mai mare, inclusiv militară, ceea ce conferea şi o anumită siguranţă. Chiar şi în capodoperele literaturii antice (Iliada şi Odiseea), reies clar elementele de evidenţă şi calcul al averii conducătorilor cetăţilor antice.

Un alt pas în ceea ce priveşte dezvoltarea tehnicilor şi instrumentelor de care se va folosi ulterior şi contabilitatea îl constituie dezvoltarea comerţului.

În dezvoltarea ştiinţelor în general, şi deci şi a evidenţei contabile, în particular, trebuie menţionat rolul decisiv pe care templele l-au jucat în epoca timpurie a societăţii omeneşti. Învăţaţii acelor timpuri erau în special preoţi, care aveau cunoştinţe ştiinţifice complexe, inclusiv în domeniul financiar – „aristocraţia templelor deţinea firele circulaţiei băneşti” şi care, în general, aveau de ţinut o evidenţă destul de complexă a veniturilor şi cheltuielilor aşezămintelor religioase respective: „Toată viaţa publică şi privată se desfăşura sub ocrotirea templelor, ce constituiau ele însele centre de contabilitate.”

Templele au constituit şi primele instituţii care au efectuat operaţiuni de tip bancar: „Primele dovezi ale unei activităţi bancare se regăsesc în Orientul Apropiat (Babilon) şi Egiptul Antic. În aceea perioadă, templele erau loc de rugăciune şi loc de păstrare a banilor şi tezaurelor. Au fost descoperite mărturii scrise privind activitatea de depuneri şi împrumuturi efectuată de temple.”

Totodată, se pare că egiptenii deţineau o tehnică contabilă superioară altor popoare antice, deoarece ştiau „să folosească jocuri de înregistrări contabile fictive, care nu corespundeau fluxurilor, pentru a corecta anumite situaţii.”

Pe măsura apropierii în timp, averea, şi deci şi evidenţierea, contabilizarea ei, capătă o importanţă din ce în ce mai mare. Din acest punct de vedere, cea mai interesantă de urmărit este evoluţia Imperiului lui Alexandru Macedon. Bazele extinderii cuceririlor au fost puse de către Filip al II-lea. În teritoriile cucerite, Alexandru Macedon a dus o adevărată politică fiscală. Cetăţilor care i s-au predat fără luptă li s-au acordat adevărate înlesniri fiscale, cum ar fi scutirea de la plata impozitelor către visteria sa.

Pentru Grecia antică, iar apoi pentru Imperiul Roman, tezaurele cetăţii, averea publică capătă un rol din ce în ce mai important. Sistemul de colectare a taxelor, dar şi evidenţa acestora, atât ca venituri, cât şi ca mod de cheltuire a lor, capătă o rigoare din ce în ce mai mare. Romanii au dus rigoarea la limita sa „extremă”: nu numai contractele comerciale, dar şi registrele contabile capătă în vremea Imperiului Roman forţa de probă în justiţie, trebuind să fie ţinute în funcţie de un anumit tipic.

În antichitate, asistăm şi la apariţia altui fenomen destul de interesant legat de contabilitate: cei care se ocupau cu administraţia, cu contabilitatea, capătă o poziţie din ce în ce mai importantă în administraţia statului, ceea ce indică rolul tot mai important pe care contabilitatea începe să-l capete: „Egiptologul Champollion arăta că <toţi funcţionarii statului făceau parte din corporaţia contabililor. Contabilii regali aveau în seama lor întreaga administraţie>, iar după greci, conform oratorului atenian Eschine, <un om poate primi coroana numai după ce a dat socoteală de administraţia încredinţată>”.

Este adevărat că în toată perioada antică nu se poate vorbi de o