Contabilitate consolidată

CONTABILITATEA SOCIETĂŢILOR DE GRUP

1. Conceptul de grup şi caracteristicile sale

D.p.d.v. financiar-contabil, grupul reprezintă un ansamblu de societăţi ale căror conturi sunt sau pot fi consolidate.

D.p.d.v. juridic, noţiunea de grup are la bază 2 idei esenţiale:

1. independenţa juridică a societăţilor din cadrul grupului;

2. existenţa unei unităţi de decizie economică la care sunt supuse aceste societăţi.

Dreptul afacerilor, muncii, public sau dreptul de presă fundamentează în mod diferit conceptul de grup.

Se observă o fărâmiţare a conceptului de grup în cadrul disciplinelor, motiv pentru care se poate afirma că există 2 modalităţi de abordare a acestuia:

a. grupul ca realitate observabilă în ansamblul său.

b. se poate studia concepţia care poate fi dată grupului de diverse discipline conform căreia noţiunea de grup este una abstractă care stă la baza disciplinelor de natură juridică, fiscală, contabilă sau financiară.

Ca realitate observabilă, grupul reprezintă un ansamblu de societăţi la nivelul căruia se desfăşoară activităţi economice, financiare, contabile, juridice sau strategice.

În limbajul curent, grupul cuprinde un ansamblu de societăţi dependente de aceeaşi unitate de control.

Grupul poate fi considerat ca un ansamblu de societăţi aparent autonome, dar supuse unei conduceri economice unitare asumate de una sau mai multe dintre ele.

2. Legătura dintre societăţile grupului şi grup şi din cadrul societăţilor grupurilor

Categoriile de legături ce se pot stabili între societăţile din cadrul unui grup pot fi:

1. legături financiare sau de participaţii la capital

2. legături personale

3. legături contractuale şi de grupări între întreprinderi

Legăturile financiare apar atunci când societatea este proprietara unei părţi din capitalul altor societăţi. În funcţie de cota de participare se crează 2 forme de legături:

- relaţii de filiaţie – când se deţine mai mult de 50% din capitalul altei societăţi;

- relaţii de participaţie simplă – când societatea deţine între 10-50% din capitalul altei societăţi.

Indiferent de relaţia predominantă, de participare sau de filială, între societăţile unui grup se pot regăsi următoarele legături:

• legături directe – când o societate posedă acţiuni ale altei societăţi din cadrul aceluiaşi grup;

• legături indirecte (piramidale) – când „societatea mamă” posedă o participaţie la o filială, iar aceasta posedă acţiuni ale altei filiale;

• legături radiale

• legături circulare – când o societate posedă participaţii ale unei filiale, aceasta la rândul ei posedă participaţii ale altei filiale, iar ultima filială posedă participaţii la „societatea mamă”;

• legături reciproce (încrucişate) – când o „societate mamă” posedă acţiuni ale unei filiale, iar aceasta posedă acţiuni ale „societăţii mamă”.

Legăturile personale apar în cadrul legăturilor de tip personal sau orizontal, respectiv în cadrul grupurilor constituite din societăţi independente fără legături financiare între ele, dar sunt supuse unor conduceri unice: societăţi civile imobiliare, societăţi comerciale, societăţi de exploatare, de distribuţie.

Legăturile contractuale se stabilesc în cadrul unor strategii de apropiere şi alianţe între întreprinderi. De obicei, formarea acestor legături precede frecvent crearea unui grup sau integrarea unei societăţi în grup.

3. Categoriile de grupuri

Grupul poate avea o structură orizontală şi verticală.

Grupul cu structură orizontală este constituit din societăţi care nu posedă între ele legături financiare, dar care sunt subordonate aceleiaşi direcţii de decizie economică. Societăţile subordonate poartă denumirea de FILIALE.

Grupul cu structură verticală este constituit din „societatea mamă” care posedă un activ constituit numai din titluri de participare, iar obiectivul său de activitate este reprezentat de gestiunea acestui portofoliu. O astfel de societate este denumită HOLDING sau societate de portofoliu.

În cadrul grupului cu structură orizontală, „societatea mamă” conservă un activ industrial sau comercial care poate fi legat de cel al altor societăţi în care deţine acţiuni.

Conform titlului de participare dominant (direct, indirect, radial, circular, reciproc), societăţile de grup pot avea mai multe tipuri de organigrame şi în funcţie de acestea pot avea următorul statut:

- societăţi dependente – societăţi plasate direct sau indirect sub controlul exclusiv al „societăţii mamă”;

- societăţi controlate conjuncturale – numite societăţi comunitare de interes sau multigrup;

- societăţi ataşate grupului – asupra cărora „societatea mamă” are o influenţă notabilă.

4. Comportamentul grupului

Domeniul de competenţă al „societăţii mamă” şi instrumentele de control pe care le utilizează scot în evidenţă mai multe tipuri de comportament ale grupului:

1. Comportamentul de grup patrimonial – conform căruia „societatea mamă” nu are decât o simplă activitate de portofoliu şi acţionează ca un investitor.

2. Comportamentul de grup financiar – conform căruia „societatea mamă” îşi extinde zona de competenţă dincolo de simpla gestiune a portofoliului.

3. Comportamentul de grup industrial – conform căruia „societatea mamă” se interesează nu numai asupra informaţiilor şi rezultatelor financiare, dar se preocupă şi de activitatea industrială a participaţiilor sale.

4. Grupul strategic – depăşeşte viziunea grupului industrial în măsura în care nu este vorba de o strategie impusă de „societatea mamă” ci este vorba de o strategie decisă în comun de către ansamblul societăţilor de grup.

5. Perimetrul de consolidare

Perimetrul de consolidare reprezintă „frontiera care delimitează subansamblurile ce au între ele legături destul de strânse, de o manieră încât consolidarea situaţiilor financiare să aibă sens”.

Anumite societăţi pot fi excluse din perimetrul de consolidate atunci când:

• în mod obligatoriu – când restricţii severe şi durabile repun în cauză controlul sau influenţa exercitată de societatea dominantă sau posibilităţile de transfer de fonduri;

• în mod facultativ – când:

o acţiunile sunt deţinute doar în vederea unor cesiuni ulterioare;

o societatea controlată este de importanţă neglijabilă şi excluderea sa nu afectează imaginea fidelă a ansamblului consolidat;

o informaţiile necesare întocmirii contabilităţii consolidate nu pot fi obţinute fără contabilităţi excesive sau la termene prevăzute.

De asemenea, se exclude din perimetrul de consolidare întreprinderea a cărei activitate este foarte diferită de cea a grupurilor (băncile şi societăţile financiare, membre ale unui grup industrial sau comercial).

6. Procentul de control şi procentul de interes

Procentul de control sau procentul dreptului de vot, reprezintă cota parte din drepturile de vot deţinute de „societatea mamă” la o altă societate. Acest procent ţine seama de numărul drepturilor de vot şi nu de numărul acţiunilor deţinute de „societatea mamă”.

În ţările dezvoltate se întâlnesc:

- acţiuni ordinare în care o acţiune reprezintă un vot

- acţiuni cu dividend prioritar care nu au drept de vot

- acţiuni cu vot dublu sau multiplu

Pentru determinarea procentului de control trebuie să se ţină seama de legătura dintre „societatea mamă” şi celelalte societăţi directe, indirecte, circulare, încrucişate.

Procentul de interes reprezintă cota parte deţinută direct sau indirect de „societatea mamă” în capitalul societăţii deţinute în perimetrul de consolidare.

Acest procent de interes trebuie determinat ţinând cont de numărul de acţiuni deţinute şi de tipurile de legături existente între societăţi.

În cadrul procesului de consolidare, procentul de interes se utilizează pentru a elimina titlurile de participare deţinute direct sau indirect de către „societatea mamă” în capitalul societăţii consolidate.

7. Tipurile de control