Metode de consolidare a conturilor

INTRODUCERE

Consolidarea conturilor este un proces pe care fiecare grup de societăți îl organizează în funcție de structura sa, de fluxul de informații și tranzacții dintre societățile sale, de raționamentul profesional exercitat de preparatorii de conturi consolidate.

Textele de referință privind conturile consolidate la nivel international sunt Directiva a VII-a la nivel european și IAS 27 „Situațiile financiare consolidate și contabilizarea participațiilor în societățile controlate”, IAS 28 „Contabilizarea participațiilor în întreprinderile asociate”, IAS 31 „Informarea financiară relativă la participațiile în întreprinderile de tip jointventurie”, IAS 21 „Efectele variațiilor de curs ale monedelor străine”. În șara noastră, cadrul juridic de organizare și funcționare a grupurilor de societăți îl reprezintă Legea nr.31/1990. Soluțiile la problemele contabile ale grupurilor de societăți se lasă așteptate deoarece de mai mulți ani ele se regăsesc doar în faza de proiect.

Procesul de consolidare a conturilor poate fi organizat contabil sau extracontabil.

Organizarea contabilă presupune existența jurnalului de consolidare în cadrul căreia sunt înregistrate toate operațiile cerute de întocmirea conturilor consolidate: retratări, ajustări, cumulul consturilor, eliminarea operațiilor reciproce,eliminarea titlurilor de participare, respectând principiul partidei duble.Pentru organizarea sistematică a operațiilor de consolidare se poate întocmi un registru Cartea Mare. Soldurile stabilite în cadrul acestuia pot fi preluate apoi într-o balanță de verificare consolidată, care va fi utliă pentru înocmirea bilanțului și contului de profit și pierdere consolidat. Într-o societate informatizată serviciul de consolidare dispune de un program informatic care facilitează munca personalului și diminuează erorile.

Organizarea extracontabilă a consolidării presupune întocmirea unu tablou de consolidare pe care fiecare fiecare grup îl construiește în funcție de necesitățile proprii de informare. Acest tip de organizare se pretează grupurilor de talie mică sau grupurilor care utilizează consolidarea pe paliere însă fără a se constitui o regulă.Cele două tipuri de organizare se pot transorma într-o schemă mixtă, în care alături de jurnalul de consolidare se utilizează și tabloul de consolidare.

Stabilirea metodei de consolidare nu se realizează în mod arbitrar, ci în funcție de control deținut de grup în fiecare dintre societățile incluse în perimetrul de conolidare. În funcție de procentajul de control metoda de consolidare aplicată va fi: integrarea globală, acolo controlul grupului asupra societății va fi exclusiv; integrarea proporțională, atunci când controlul asupra unei societăți incluse în perimetrul de consolidare este partajat cu alți acționari/asociați externi a grupului; și punerea în echivalență în condițiile existenței doar a unei influențe semnificative din partea grupului asupra societății de consolidat.

În funcţie de legătura care uneşte societatea-mamă cu societăţile consolidate, substituirea titlurilor de participare şi cumulul la nivelul contului de rezultate sunt practicate după trei metode: integrarea globală, care permite obţinerea bilanţului şi a contului de rezultate ale grupului după eliminarea structurărilor juridice, aceasta constituind adevărata metodă de consolidare; integrarea proporţională a societăţilor comunitare de interes, caz particular, ţinând seama de necesitatea de a reţine în consolidare partea societăţii-mame în activele şi pasivele acestor societăţi; punerea în echivalenţă a societăţilor asociate care nu constituie o metodă de consolidare în sens propriu, ci care este mai mult o metodă de evaluare bazată pe valoarea contabilă a întreprinderii, dealtfel ca şi consolidarea, care atunci când nu este practicată la nivelul conturilor sociale, ea va fi utilizată în consolidare fiind asimilată metodelor de consolidare.

Directiva a VII-a europeană prezintă în mod special integrarea globală, însă permite în acelaşi timp şi utilizarea celorlalte două metode.

CAP.I ASPECTE TEORETICE PRIVIND METODELE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR

După efectuarea tuturor retratărilor și ajustărilor necesare pentru omogenizarea datelor din situațiile financiare individuale, are loc consolidarea propriu zisă, realizată conform uneia din cele trei metode: integrarea globală, integrarea proporțională și punerea în echivalentă.

Aplicarea acestor metode se poate face pe nivele globale sau de dependență, acestea două fiind cunoscute sub denumirea de consolidare pe paliere și consolodare directă. Consolidarea pe paliere presupune ca metodele de integrare să fie aplicate mai întâi la nivelul subgrupurilor, situațiile intermediare rezultate urmând a fi consolidate apoi cu cele ale societății-mamă. Consolidarea directă presupune ca consolidarea să fie efectuată de către societatea mamă pentru toate entitățile inscluse în perimetru indiferent de complexitatea structurii grupului.

Există o corespondență între tipurile de control și metodele de consolidare: conturile societăților aflate sub control exclusiv sunt consolidate după metoda integrării globale; conturile societăților aflate sub control concomitent sunt consolidate după metoda intergării proporționate iar conturile societăților aflate sub influență notabilă sunt consolidate după metoda punerii în echivalență.

1.1.Metoda integrării globale

Aceasta este o metodă de consolidare recunoscută de toate reglementările referitoare la consolidarea conturilor, iar din punct de vedere istoric este cel mai vechi procedeu de consolidare.

La nivel general, se poate spune că metoda integrării globale presupune ca titlurile deținute de societatea-mamă să fie înlocuite cu activele nete fiind pusă în evidență ca o datorie a grupului.

Aplicarea metodei integrării globale are în vedere parcurgerea următorelor etape:

1. Preconsolidarea propriu-zisă care constă în omogenizarea conturilor, ținând cont de tratamentele impuse de adoptarea unor metode unice și eliminarea influențelor fiscale din conturi.

2. Consolidarea propriu-zisă aceasta presupune parcurgerea următoarelor etape:

a) Preluarea și cumularea elementlelor din bilanțurile și din conturile de profit și pierdere ale liderului de grup și filialelor – ar trebui să se realizeze pe baza balanței de verificare care stă la baza întocmirii situațiilor financiare individuale pentru că la nivelul acestora elementele sunt prezentate la nivel agregat, pe grupe.

b)Eliminarea conturilor și a operațiilor reciproce – aceasta este justificată de necesitatea prezentării poziției financiare și a performanței grupului prin opoziție cu mediul extern fără a lua în considerare tranzacțiile intra-grup.Operația de eliminaere a tranzacțiilor intra-grup trebuie să înceapă cu o inventariere a conturilor reciproce și o comparație între sumele declarate de fiecare societate membră a grupului. Dacă există diferențe între sumele declarate de societăți cu privire la aceeași operație, se vor analiza cauzele acestor diferențe și se va proceda la regularizarea lor. Divergențele pot să apară datorită decalajului de înregistrare la sfârșitul exercițiului, diferențelor de curs valutar, datelor diferite de închidere a exercițiului financiar, erorilor de contabilizare. În condițiile în care cauza o constituie decalajul de înregistrare la sfârșitul exercițiului financiar, la nivel de grup se poate adopta regula „bun la vânzător” sau „bun la cumpărător”. Dacă diferențele sunt determinate de variația cursului valutar influențând conturile reciproce, ele sunt tratate ca și cheltuieli sau venituri ce afecteaza rezultaul consolidat (nu pe cel individual raportat de către societățile grupului).