Metode și Proceduri Contabile privind Provizioanele pentru Deprecierea Activelor

1. ROLUL PROVIZIOANELOR ÎN GESTIUNEA ÎNTREPRINDERII

Tratate în conformitate cu prevederile Ordinului Ministerului Finanţelor nr. 94/2001, provizioanele reprezintă „cote părţi din rezultate rezervate” pentru a finanţa ulterior deprecierea reversibilă sau pierderea unui element de activ, precum şi a unei cheltuieli ce nu este încă efectivă, dar este considerată probabilă la încheierea exerciţiului sau exigibilă în perioadele următoare. Ele îndeplinesc rolul unor rezerve asemănătoare cu sursele, care însă generează anumite cheltuieli asimilate activelor şi care în final influenţează negativ rezultatul financiar al exerciţiului sau perioadei de gestiune respectivă.

Privite din această perspectivă, provizioanele ar putea fi definite ca fiind rezerve create pe seama cheltuielilor în conformitate cu principiul prudenţei – potrivit căruia trebuie avută în vedere posibilitatea diminuării valorii elementelor de activ sau creşterea pasivelor exigibile – sau conform unor dispoziţii legale, cu condiţia precizării clare a naturii deprecierii, riscului sau cheltuielilor, dar să existe incertitudine în ceea ce priveşte mărimea sau realizarea lor.

Provizioanele nu sunt considerate “provizii financiare”. Ele nu-şi au expresia în fonduri financiare care se găsesc depozitate undeva. Provizioanele sunt simple convenţii contabile, care împiedică distribuirea către acţionari a anumitor sume din profitul întreprinderii. Prin non – distribuţie, ele au un oarecare efect asupra disponibilităţilor băneşti ale întreprinderii, dar nu presupun o restricţie operaţională de a se dispune de aceste sume pentru activitatea curentă.

Din punct de vedere contabil, provizioanele sunt instrumente de corelare a înregistrărilor scriptice cu realitatea economică faptică. Acest lucru poate fi făcut prin reglarea valorii activelor şi pasivelor înregistrate în contabilitate la costul istoric şi aducerea lor la valoarea de utilitate, de piaţă sau de realizare, valoarea justă în prezent şi prin anticiparea anumitor riscuri şi cheltuieli pentru perioada curentă şi reflectarea lor în situaţiile financiare ale acestei perioade chiar dacă realizarea lor ca fluxuri financiare va avea loc în perioadele următoare.

Problemele legate de constituirea provizioanelor trebuie privite în contextul aplicării principiului prudenţei. Din punct de vedere operaţional, aplicarea acestui principiu este legată de evaluare. Astfel, cu ocazia închiderii situaţiilor financiare se compară pentru fiecare element component de activ şi pasiv, valoarea actuală (valoarea de inventar), stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei cu valoarea de intrare (valoarea contabilă).

Ca urmare a acestei comparaţii, pentru elementele de activ pot să apară următoarele situaţii:

- valoarea actuală este mai mare decât valoarea de intrare, aşadar rezultă un plus de valoare repreciere care, în principiu, nu este contabilizată;

- valoarea actuală este mult mai mică decât valoarea din contabilitate, de unde rezultă un minus de valoare depreciere, care se contabilizează. Contabilitatea tradiţională tratează deprecierea reversibilă prin sistemul provizioanelor pentru deprecierea activelor.

Principiul prudenţei impune o respectare rezonabilă a faptelor din cursul unui exerciţiu în scopul evitării situaţiei de a transfera în viitor incertitudinile prezente care ar putea influenţa negativ patrimoniul şi rezultatele unităţii. Prudenţa înseamnă includerea unui grad de precauţie în exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine, astfel încât activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate.

În ţara noastră, reglementările legale în vigoare precizează faptul că valoarea oricărui element trebuie determinată pe baza principiului prudenţei, care ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierii lor, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.

Constituirea provizioanelor este impusă şi de respectarea principiului independenţei exerciţiilor, potrivit căruia la stabilirea rezultatului financiar trebuie avute în vedere toate cheltuielile şi veniturile provenite din activitatea exerciţiului curent, implicit de cheltuielile aferente constituirii / majorării provizioanelor pentru deprecierea activelor şi de veniturile aferente diminuării / anulării acestor provizioane.

Provizioanele au un rol financiar şi economic. Din punct de vedere financiar, prin constituirea de provizioane se realizează menţinerea capitalului financiar care, în condiţiile neincluderii în cheltuieli a provizioanelor, ar fi putut fi diminuat pe calea distribuirii de beneficii. Conceptul de provizion presupune stabilirea, evaluarea patrimoniului şi contabilizarea acestuia. Se poate spune că provizioanele duc la întărirea capitalizării firmei pentru ca aceasta să poată face faţă unor deprecieri, riscuri sau cheltuieli viitoare.

În consecinţă, din acest punct de vedere, provizioanele sunt cheltuieli neplătite şi în mod identic cu cheltuielile privind amortizările, în măsura în care veniturile întreprinderii sunt suficiente, ele reprezintă lichidităţi la dispoziţia temporară a agentului economic, pentru că ele vor trebui în principiu să fie plătite ulterior.

Pe de altă parte, se poate vorbi de un rol economic prin care se realizează regularizarea bilanţieră şi transferul cheltuielilor de la un exerciţiu la altul. După interpretarea economică, provizionul este un element de cheltuială în momentul constituirii lui şi respectiv un venit la anularea lui. Din punct de vedere strict economic, constituirea provizioanelor are ca efect măsurarea rezultatului fiecărui exerciţiu.

O funcţie importantă a provizioanelor este şi eliminarea caracterului aleatoriu al unor categorii de cheltuieli, folosindu-se observaţia statistică şi sporindu-se astfel predictibilitatea unor categorii de cheltuieli cum sunt cele cu reparaţiile la bunuri în garanţie.

Provizioanele au o funcţie importantă pentru bugetarea activităţii întreprinderii şi antecalculul de preţuri, preliminarii de profit, planuri de afaceri etc.

Există câteva condiţii pe care trebuie să le îndeplinească provizioanele constituite:

- să aibă un obiect bine precizat;

- să răspundă principiilor bunei credinţe;

- pierderile sau cheltuielile pentru care se constituie să fie posibile sau sigure, dar nedeterminate.

Cât priveşte locul şi rolul provizioanelor în contabilitate, remarcăm că modul de prezentare al bilanţului permite calcularea valorii patrimoniale nete a întreprinderii prin diferenţa între activ pe de o parte, provizioanele şi datoriile, pe de altă parte.

Cu alte cuvinte, provizioanele care sunt structuri bilanţiere vor apărea ca elemente de pasiv egale ca mărime cu diferenţa dintre activele întreprinderii şi celelalte elemente de capital propriu la care s-au adunat toate datoriile sale certe. Prin urmare, capitalul propriu va reprezenta valoarea patrimonială netă a întreprinderii, suma care-i rămâne dacă ea îşi cedează toate activele şi plăteşte datoriile.

Provizioanele pentru deprecierea elementelor de activ nu apar ca structuri bilanţiere, ci ca elemente rectificative de activ. În aceste condiţii, elementele componente ale activului bilanţier se vor obţine prin diminuarea valorilor contabile, de intrare, cu provizioanele pentru deprecieri constituite.