Politici Contabile privind Provizioanele

Capitolul 1

Provizioanele – definiţie şi clasificare

1.3. Definirea noţiunii de provizion

Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor şi sunt destinate să acopere anumite pierderi sau cheltuieli a căror cauză este precisă şi asupra cărora există o incertitudine în ceea ce priveşte mărimea sau data producerii lor.

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 37 – Provizioane, datorii şi active contingente defineşte provizioanele ca fiind datorii incerte din punct de vedere al perioadei de exigibilitate sau al valorii. Un provizion va fi reflectat în contabilitate numai în momentul în care:

• o întreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior. Obligaţia legală este obligaţia care rezultă: dintr-un contract (în mod explicit sau implicit), din legislaţie sau din alt efect al legii. O obligaţie implicită este o obligaţie care rezultă din acţiunile unei întreprinderi în cazul în care prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau printr-o declaraţie suficient de specifică, întreprinderea a indicat partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi şi, ca rezultat, întreprinderea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele responsabilităţi.

• este probabil (există mai multe şanse de a se realiza decât de a nu se realiza) ca o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă. Prin noţiunea de ieşire de resurse se înţelege fie un flux de numerar (bani), fie alte active curente ale societăţii care sunt utilizate pentru a onora (a stinge) o obligaţie curentă a societăţii.

• poate fi realizată o estimare relevantă a valorii obligaţiei. Standardul precizează că numai în cazuri foarte rare nu este posibilă o estimare relevantă a acesteia. Astfel, provizioanele se disting de obligaţiile deja recunoscute (pentru bunuri sau servicii furnizate şi facturate deja) şi de obligaţiile recunoscute în avans (pentru bunuri sau servicii furnizate, însă care nu au fost facturate încă, deşi sunt agreate cu furnizorul; spre exemplu, sume legate de primele de vacanţă sau contravaloarea serviciilor de audit prestate) tocmai pentru că există o incertitudine privind exigibilitatea şi valoarea.

Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.

Provizioanele reprezintă surse proprii de finantare ale intreprinderilor, care sunt constituite diferit, dar au un element comun, şi anume rezultatul exerciţiului financiar.

Constituirea lor se prezintă astfel, în comparaţie cu rezervele :

• provizioanele sunt constituite pe baza cheltuielilor exerciţiului curent, influenţând rezultatul;

• rezervele sunt constituite pe baza rezultatului, diminuând acest indicator, fie din valoarea brută, fie din valoarea netă.

Provizioanele sunt instrumente contabile de corelare a înregistrărilor scriptice cu realitatea economică faptică. Provizioanele nu trebuie considerate ca fiind „provizii“ financiare. Provizioanele nu-şi au expresia în fonduri financiare depozitate undeva. Ele sunt simple convenţii contabile, care împiedică distribuirea către acţionari a anumitor sume din profitul întreprinderii.

Prin non-distribuţie, ele au un oarecare efect asupra disponibilităţilor băneşti ale întreprinderii (înlătură o cauză majoră a diminuării acestora – plata dividendelor), dar nu înseamnă propriu-zis nici o restricţie operaţională de a se dispune de aceste sume pentru activitatea curentă.

Din punct de vedere financiar, se poate spune că provizioanele duc la întărirea capitalizării firmei pentru a se putea face faţă unor deprecieri, cheltuieli sau riscuri viitoare.

Principala formă în care se realizează corelarea înregistrărilor scriptice cu realitatea economică faptică este anticiparea anumitor riscuri şi cheltuieli pentru perioada curentă şi reflectarea lor în situaţiile financiare ale acestei perioade chiar dacă manifestarea lor ca fluxuri financiare va avea loc numai într-o perioadă următoare :.

Utilizarea acestor instrumente contabile are în vedere respectarea principiilor de bază ale contabilităţii:

• principiul prudenţei;

• principiul separării exerciţiilor.

Principiul separării exerciţiilor impune ca în cazul în care în exerciţiul curent survin circumstanţe în urma cărora întreprinderea poate suferi pierderi sau cheltuieli, să poată fi acoperite aceste eventuale pierderi prin provizioane corespunzătoare. Este just atâta timp cât evenimentul generator al potenţialelor pierderi are loc în perioada curentă. Exemplul clasic este acela al litigiilor survenite în perioada curentă, dar al căror verdict nu va fi cunoscut decat într-o perioadă următoare. În acest caz, verdictul fiind necunoscut, este necesară provizionarea cheltuielilor care ar apărea în cazul pierderii procesului.

O altă funcţie importantă a provizioanelor este eliminarea caracterului aleatoriu al unor categorii de cheltuieli, folosindu-se observaţia statistică şi sporindu-se astfel predictibilitatea unor categorii de cheltuieli cum sunt reparaţiile la bunuri în garanţie (în unele perioade pot fi foarte mari, alteori lipsesc – statistic însă se poate determina că, pe o perioadă suficient de lungă de timp, ele reprezintă un procent oarecare din valoarea vânzărilor). Este o funcţie importantă mai ales pentru: bugetarea activităţii întreprinderii şi antecalculul de preţuri, preliminări de profit, planuri de afaceri etc.

Între noţiunea de provizion şi cea de rezervă există o distincţie clară, deoarece:

• rezerva reprezintă o parte din beneficiul repartizat destinat să acopere efectele negative ale factorilor aleatori cât şi pentru a contribui la dezvoltarea globală a întreprinderii;

• un provizion este constituit pe seama cheltuielilor, deci el reprezintă o prelevare din excendentul brut din exploatare, chiar şi în absenţa beneficiului şi este destinat să acopere o pierdere sau cheltuială precisă, asupra cărora întreprinderea conservă o marjă de incertitudine referitoare la mărimea acestora sau la data exigibilităţii.

Privite într-o accepţiune mai “lejeră”, provizioanele sunt un fel de amortizări, dar cu o arie de acţiune mai largă, şi implicit un regim financiar diferit, ceea ce le creează şi o anumită similitudine atât sub aspectul regimului financiar cât şi al tehnicii de contabilizare.

Privind acum lucrurile în ansamblul şi obiectivitatea lor nu putem să ocolim esenţa problemei: nu contabilizarea provizioanelor este dificilă, ci corecta lor dimensionare, consumare şi afectare, întrucât se diminuează profitul anului de exerciţiu astfel că impozitul pe profit datorat bugetului administraţiei centrale (sau locale) se diminuează sau se amână la plată, în timp ce agentul economic foloseşte in activitatea curentă lichidităţile având ca sursă de prerezervare provizioanele. De aceea, cel puţin în această fază de introducere în practica economică a autoprotecţiei prin provizioane, de formare şi consolidare a agenţilor economici, de stabilizare a economiei de piaţă dar şi de dezvoltare a loialităţii faţă de fisc şi partenerii de afaceri, este necesară o cât mai extinsă “reglementare”a provizioanelor (prin acte normative limitative) alături de care celelalte provizioane să aibă caracter de “provizioane excepţionale” şi “provizioane-amortismente derogatorii”.