Conceptele Eroare și Fraudă în Audit

1. Eroare şi fraudă: definitii

Complexitatea activitatii de audit deriva din faptul ca, fie si in conditiile cu care

acesta este reglementata in detaliu, nu exista o reteta universal valabila care, o data aplicata, sa asigure un audit complex si un rezultat garantat. Nu numai in literatura de specialitate, dar, inca din prefata Normelor Nationale de Audit, se precizeaza ca este „imposibil sa fie stabilite norme de audit si servicii conexe care sa se aplice de o maniera universala la toate situatiile cu care un auditor se poate confrunta; in consecinta, auditorul trebuie sa considere normele adoptate ca principii fundamentale care trebuiesc urmarite in activitatea lor. Procedurile necesare pentru punerea in lucru a acestora sunt lasate la judecata fiecarui membru si variaza in functie de circumstantele fiecarui caz.. Altfel spus, rationamentul auditorului va preleva in ultima instanta, acest principiu fiind ridicat la rang de norma profesionala.

Obiectivul auditului a suferit o trecere de la treptata de la detectarea fraudelor si erorilor catre stabilirea masurii in care situatiile financiare respecta obiectivul de imagine fidela. Cu toate acestea, un sondaj realizat printre utilizatorii situatiilor financiare auditate a relevat faptul ca multi dintre acestia cred in continuare ca detectarea fraudelor constituie scopul principal al auditului. Se pare ca aceasta perceptie a utilizatorilor este generata de tendinta acestora de a extinde fraudele nesemnificative la nivelul situatiilor financiare in ansamblul lor. Publicul considera ca auditorii trebuie sa informeze tertele persoane daca descopera ca directorii companiei auditate sunt implicati in fraude sau alte acte ilegale.

Chiar daca tertii se asteapta ca auditorul sa comunice orice fel de frauda partilor interesate, nu aceasta este misiunea pe care si-o asuma auditorul. In plus, o astfel de atitudine este sustinuta de o determinare a faptului ca o anumita actiune este ilegala, deci frauduloasa sau nu poate implica exercitarea unor competente juridice pe care auditorul nu le detine; sau in cadrul intreprinderii pot exista actiuni legale, frauduloase, care sunt irelevante in raport cu situatiile financiare, si nu au efecte semnificative asupra acestora.

Normele internationale de audit precizeaza ca termenul de „frauda” se refera la o actiune cu caracter intentionat, intreprinsa de una sau mai multe persoane din randul

conducerii, salariatilor sau tertilor, actiune care are ca efect o interpretare eronata a situatiilor financiare.

Frauda poate fi evidentiata, conform standardelor internationale, ca urmare a manipularii sau modificarii inregistrarilor sau documentelor – falsificarea lor in scopul denaturarii sau ascunderii adevarului. Deturnarea unor active sau furtul acestora se apropie foarte mult de o fapta cu caracter voit, alocarea acestora necorespunzatoare a unor active, ceea ce poate conduce chiar la inrautatirea situatiei financiare a companiei auditate, cu consecinte directe asupra continuitatii activitatii acesteia. Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzactii din inregistrari sau documente sau inregistrarea in tranzactii fara substanta, in scopul cosmetizarii situatiilor financiare fac parte din categoria evenimentelor frauduloase, ca si aplicarea gresita, in mod intentionat, a politicilor contabile in vederea prezentarii unor situatii financiare care sa induca in eroare utilizatorii. Deşi frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de acţiunile frauduloase care cauzează o denaturare semnificativă în situaţiile financiare. Este posibil ca denaturarea situaţiilor financiare să nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dacă frauda a apărut sau nu. Frauda care implică unul sau mai mulţi membri din conducere sau din structura însărcinată cu guvernanţa este denumită „fraudă managerială”; frauda care implică numai angajaţii unei entităţi este denumită „fraudă cu asocierea angajaţilor”. În oricare din cele două cazuri, pot exista asocieri cu terţe părţi din afara entităţii în vederea săvârşirii fraudelor. Atunci când auditorul ia în considerare frauda, există două tipuri de denaturări intenţionate care sunt relevante – denaturări apărute în urma raportării financiare frauduloase şi denaturări apărute din delapidarea activelor.

Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări sau omisiuni intenţionate ale valorilor sau prezentărilor de informaţii în situaţiile financiare, în scopul inducerii în eroare a utilizatorilor. Raportarea financiară frauduloasă poate implica:

Fapte de înşelăciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare. Interpretarea eronată sau omiterea intenţionată a evenimentelor, tranzacţiilor sau altor informaţii semnificative în situaţiile financiare.Aplicarea greşită în mod intenţionat a politicilor contabile aferente evaluării, recunoaşterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informaţii. Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entităţi. Delapidarea activelor poate fi realizată printr-o varietate de modalităţi (incluzând chitanţe frauduloase, furt de active fizice sau necorporale sau determinarea unei entităţi să efectueze o plată pentru bunuri şi servicii nerecepţionate). Delapidarea este adesea însoţită de înregistrări sau documente false ori care induc în eroare, cu scopul de a tăinui lipsa activelor.

Frauda presupune motivaţia de a săvârşi o fraudă şi oportunitatea evidentă de a face astfel. Indivizii pot fi motivaţi să delapideze active deoarece, de exemplu, au tendinţa de a cheltui mai mult decât îşi pot permite. Raportarea financiară frauduloasă poate fi comisă deoarece conducerea este supusă presiunilor, din exteriorul sau interiorul entităţii, de a atinge o ţintă de câştiguri preconizată (şi poate nerealistă) – în special având în vedere că, pentru conducere, consecinţele în cazul neîndeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O oportunitate evidentă pentru raportarea financiară frauduloasă sau pentru delapidarea activelor poate exista atunci când un individ crede, de exemplu, că se poate eluda controlul intern, deoarece individul respectiv se află într-o poziţie de încredere sau are cunoştinţă despre existenţa unor carenţe specifice la nivelul sistemului de control intern.

Factorul distinctiv între fraudă şi eroare este dat de acţiunea fundamentală care are ca rezultat denaturarea din situaţiile financiare, şi anume dacă această acţiune este intenţionată sau neintenţionată. Spre deosebire de eroare, frauda este intenţionată şi presupune, de regulă, tăinuirea deliberată a faptelor. Deşi auditorul poate fi capabil să identifice potenţiale oportunităţi de săvârşire a fraudelor, este dificil, dacă nu chiar imposibil, ca auditorul să determine intenţia, în special în probleme care implică raţionamentul conducerii, cum ar fi estimările contabile şi aplicarea corespunzătoare a principiilor contabile.