Standardul internațional de contabilitate nr. 23 - costurile îndatorării

A. Obiectiv

Standardul IAS 23 are ca obiectiv tratamentul contabil al costurilor îndatorării, precum şi încorporarea lor eventuală în costul anumitor active cu ciclu lung de producţie.

B. Aria de aplicabilitate

IAS 23 se aplică pentru dobânzi şi alte costuri suportate de întreprindere în legătură cu împrumutul de fonduri. Astfel, costurile îndatorării pot cuprinde :

a) dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi împrumuturilor pe termen scurt şi lung ;

b) amortizarea primelor de rambursare a împrumuturilor ;

c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obţinerii împrumuturilor ;

d) cheltuielile de finanţare aferente contractelor de leasing financiar ;

şi

e) diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în cazul în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda.

C. Aspecte principale

1. Contabilizarea costurilor îndatorării

Standardul IAS 23 reţine două prelucrări pentru contabilizarea costurilor îndatorării, respectiv un tratament contabil de bază şi un tratament alternativ.

Tratamentul contabil de bază solicită ca toate costurile îndatorării să fie evidenţiate la cheltuieli în cursul exerciţiului în care ele sunt angajate, indiferent de utilizarea care este conferită fondurilor împrumutate.

Tratamentul alternativ permite încorporarea costurilor îndatorării, care sunt atribuibile direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie.

Activele cu ciclu lung de producţie sunt cele care necesită în mod normal perioade mai mari de pregătire pentru utilizarea intenţionată. Pot fi considerate active cu ciclu lung de producţie atât imobilizările corporale (mijloace de producţie în curs de execuţie, conducte de petrol şi anumite costuri legate de telecomunicaţii, cum ar fi pregătirea sistemului de distribuţie pentru reţelele de televiziune prin cablu sau prin satelit), cât şi stocurile a căror durată de fabricaţie sau de maturare este suficient de îndelungată (tutunul şi produse ale industriei spirtoaselor).

În general, capitalizarea dobânzii se aplică acelor situaţii de achiziţii şi construcţii ale activelor, când :

a) acestea sunt construite pentru uzul intern al entităţii sau pentru care sunt făcute depozite sau plăţi pe măsura execuţiei ;

b) activele sunt produse ca proiecte întâmplătoare şi se intenţionează vânzarea sau închirierea lor ;

c) sunt făcute investiţii contabilizate după metoda punerii în echivalenţă, prin care entitatea în care s-a investit utilizează fonduri pentru achiziţionarea activelor cu ciclu lung de producţie pentru operaţiuni care nu au început încă.

De regulă, stocurile şi terenurile care nu sunt pregătite pentru utilizarea intenţionată nu sunt active cu ciclu lung de producţie. Numai atunci când terenul este în curs de pregătire, el reprezintă un activ cu ciclu lung de producţie.

Dacă se intenţionează împărţirea pe loturi a unui teren, atunci costul cu dobânda capitalizată este adăugat la costul terenului. Costurile îndatorării aferente sunt apoi corectate cu veniturile obţinute la vânzarea loturilor.

Pe de altă parte, dacă terenul este pregătit în vederea construirii unei clădiri, costul cu dobânda capitalizată ar trebui adăugat la costul clădirii iar dobânda este înregistrată apoi la profit pe măsură ce clădirea este amortizată.

Dacă fondurile sunt împrumutate special pentru obţinerea unui activ cu ciclu lung de producţie, atunci costurile cu dobânda obţinute din acel moment ar trebui considerate eligibile pentru capitalizare, mai puţin orice dobândă câştigată din investiţii temporare ale fondurilor nefolosite.

Capitalizarea costurilor cu dobânda nu se aplică în următoarele situaţii :

- producţia de rutină a stocurilor în cantităţi mari şi pe o bază repetitivă ;

- pentru orice achiziţie de active sau realizare în regie proprie a acestora, atunci când efectele capitalizării nu sunt semnificative, în comparaţie cu efectul înregistrării dobânzii ca şi cheltuială ;

- pentru activele cu ciclu lung de producţie care sunt deja date în folosinţă sau sunt gata pentru a fi folosite ;

- când activele cu ciclu lung de producţie nu sunt utilizate şi nici nu se prevăd activităţi care să le pregătească pentru utilizare ;

- când activele cu ciclu lung de producţie nu sunt incluse într-un bilanţ consolidat ;

- pentru operaţiunile principale ale unei entităţi în care s-a investit, contabilizate în baza metodei punerii în echivalenţă, au început deja ;

- atunci când entităţile reglementate în care s-a investit capitalizează atât costul datoriei, cât şi al capitalului propriu ;

- când activele sunt achiziţionate cu subvenţii şi donaţii restricţionate de către donator în ceea ce priveşte măsura în care fondurile sunt disponibile din acele subvenţii şi donaţii.

Valoarea dobânzii capitalizată corespunde acelei porţiuni de dobândă care ar fi putut fi evitată dacă activul cu ciclu lung de producţie nu ar fi fost achiziţionat. Aşadar, valoarea capitalizată este valoarea în creştere a costului dobânzii generate de entitate pentru finanţarea activului achiziţionat. În această situaţie, ar trebui utilizată o medie ponderată a ratelor de împrumut ale societăţii.