Standardul internațional de contabilitate 17 - contractele de leasing

Contracte de leasing (IAS 17)

IAS 17 se referă la contabilizarea tuturor contractelor de leasing cu excepţia celor care se referă la:

- explorarea sau utilizarea de minerale, petrol, gaz natural sau alte resurse similare neregenerabile;

- acorduri de licenţe privind filme cinematografice, înregistrări video, piese de teatru, manuscrise,

brevete şi drepturi de autor.

În acelaşi timp, IAS 17 nu se aplică la evaluările efectuate de către:

- utilizatorii care deţin imobile ca investiţii imobiliare în virtutea unor contracte de leasing financiar

(vezi IAS 40 Investiţii imobiliare);

- locatorii care au imobile ca investiţii imobiliare pe care le-au cedat în leasing operaţional (se aplică tot IAS 40);

- locatarii, pentru activele biologice deţinute în contracte de leasing financiar (IAS 41 Agricultura);

- locatorii, pentru activele biologice date în leasing operaţional (IAS 41).

IAS 17 se aplică acordurilor prin care se transferă dreptul de folosinţă aspra unor active, chiar dacă acestea impun locatorului prestaţii importante de-a lungul exploatării sau întreţinerii activelor respective.

1., Principalele noţiuni privind contabilizarea contractelor de leasing

Principalele definiţii reţinute de IAS 17 sunt:

Un contract de leasing este acordul prin care un locator (societatea de leasing) cedează unui locatar (utilizator sau beneficiar), pe o perioadă determinată, dreptul de folosinţă a unui activ, în schimbul plăţii unor rate de leasing.

Un contract de leasing financiar este contractul de leasing al cărui efect este transferul către utilizator a cvasi-totalităţii riscurilor şi avantajelor inerente deţinerii unui activ. Transferul juridic de proprietatea poate sau nu să intervină, la sfârşitul perioadei contractuale.

Un contract de leasing operaţional este orice alt contract de leasing care nu se încadrează la leasing financiar.

Plăţile minime din cadrul contractului de leasing sunt plăţile pe care utilizatorul este sau poate fi obligat să le efectueze pe durata contractului, cu excepţia chiriilor condiţionale, a costului

serviciilor şi a taxelor suportate de către locator şi care se restituie acestuia; la acestea se adaugă:

- pentru utilizator, orice sumă garantată de el sau de o persoană afiliată lui;

- pentru societatea de leasing, orice valoare reziduală a cărei plată este garantată

- de către utilizator;

- de către o persoană afiliată utilizatorului;

- de către un terţ independent cu capacitatea de a onora această garanţie.

Totuşi, dacă utilizatorul are posibilitatea de a cumpăra activul la un preţ mai mic decât valoarea justă a acestuia la data exercitării opţiunii de cumpărare, astfel încât să avem, chiar de la începutul contractului, certitudinea rezonabilă că opţiunea de cumpărare va fi exercitată, plăţile minime aferente contractului de leasing includ sumele minime de plată pe durata contractului la care se adaugă plata eferentă exercitării opţiunii de cumpărare.

Valoarea reziduală garantată este:

- pentru utilizator, partea din valoarea reziduală care este garantată de către el sau de către o persoană afiliată acestuia (valoarea garanţiei este, în acest caz, suma maximă care ar putea deveni

exigibilă în orice circumstanţe);

- pentru locator, partea din valoarea reziduală care este garantată de către utilizator sau de către o

persoană neafiliată locatorului şi care dispune de capacitatea financiară de a-şi asuma obligaţiile.

Valoarea reziduală negarantată este partea din valoarea reziduală a activului care face obiectul contractului de leasing a cărei realizare de către locator nu este asigurată sau care este garantată doar de către o persoană afiliată locatorului.

Investiţia brută într-un contract de leasing este suma plăţilor minime aferente unui contract de leasing financiar, din punct de vedere al locatorului, la care se adaugă orice valoare reziduală negarantată ce revine acestuia.

Veniturile financiare nerealizate sunt diferenţa dintre:

a) pe de o parte, suma plăţilor minime obligatorii într-un contract de leasing financiar din punct de vedere al locatorului, la care se adaugă orice valoare reziduală negarantată revenind acestuia;

b) pe de altă parte, valoarea de la punctul a) de mai sus actualizată cu rata implicită a dobânzii aferentă contractului de leasing.

Investiţia netă într-un contract de leasing este investiţia brută în contractul respectiv, din care se scad veniturile financiare nerealizate.

Rata implicită a dobânzii dintr-un contract de leasing este rata de actualizare care, la începutul contractului de leasing, face ca valoarea actualizată a plăţilor minime obligatorii şi a valorii reziduale negarantate să fie egală cu valoarea justă a activului.

Rata marginală de îndatorare a locatorului este rata dobânzii pe care utilizatorul ar trebui să o suporte pentru un contract de leasing similar sau, dacă aceasta nu poate fi determinată, dobânda plătibilă la un împrumut pe o durată şi cu o garanţie similare contractat pentru achiziţia activului.

Chiria condiţionată desemnează partea din plăţile de leasing a cărei mărime nu este fixată dar care se stabileşte pa baza unui factor altul decât trecerea timpului (de exemplu, procent din cifra de afaceri, grad de utilizare, indice de preţuri, rata dobânzii pe piaţă).

Definiţia contractelor de leasing se extinde şi asupra contractelor de închiriere de active care conţin o clauză care dă utilizatorului posibilitatea de a cumpăra bunul sub rezerva îndeplinirii anumitor condiţii stabilite. Aceste contracte de numesc uneori contracte de închiriere cu opţiune de

cumpărare.

2. Clasificarea contractelor de leasing

Criteriul principal de clasificare a contractelor de leasing reţinut de IAS 17 este măsura în care se pot atribui locatorului sau utilizatorului riscurile şi avantajele inerente deţinerii bunului care face obiectul contractului. Riscurile includ pierderile eventuale rezultând din sub-utilizarea bunului sau din învechirea lui, precum şi din variaţiile de rentabilitate cauzate de conjunctura economică.

Avantajele pot fi reprezentate de speranţele unei exploatări rentabile pe durata de viaţă economică a activului şi de un câştig rezultat din creşterea valorii sala sau din realizarea unei valori reziduale.

Un contract de leasing este considerat de leasing financiar atunci când transferă către utilizator cvasi-totalitatea riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii asupra bunului. Contractul este de leasing operaţional dacă nu transferă utilizatorului cvasi-totalitatea riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii asupra bunului.

Încadrarea unui contract de leasing la financiar sau la operaţional depinde, mai degrabă, de

realitatea economică a tranzacţiei decât de forma contractului. Exemple de situaţii care ar conduce la considerarea unui contract ca fiind de leasing financiar sunt:

- prin contract se prevede expres transferul către utilizator a proprietăţii asupra bunului, la sfârşitul perioadei contractuale;

- încă de la începutul contractului, clauzele acestuia oferă utilizatorului posibilitatea de a exercita opţiunea de cumpărare la un preţ care suficient de mic în raport cu valoarea justă a bunului la data exercitării acestei opţiuni, astfel încât să avem certitudinea rezonabilă că opţiunea va fi exercitată;

- durata contactului acoperă cea mai m are parte a duratei de viaţă economică a bunului, chiar dacă la sfârşitul perioadei contractuale nu are loc transferul de proprietate;

- la începutul contractului, valoarea actualizată a plăţilor minime obligatorii aferentă este cel puţin egală cu valoarea justă a bunului;

- activele utilizate au o natură atât de specifică încât doar utilizatorul din contract le poate utiliza fără să le aducă modificări majore.